新浪财经讯 “营改增”100天我们共同关注——同心税收大讲堂于2013年11月8日在北京召开。视频为中汇税务师事务所有限公司合伙人魏斌发言。

　　以下为演讲实录：

　　魏斌：刚才林军会长提到的我们在这个小册子里面，从具体问题的分类大概分成三类。其中有一个，涉及到营改增的一些政策问题，比如说部分政策是各个行业在营改增的当中都可能会遇到的问题，这些问题基本上都是与征税范围、与适用税率、与销项税额的计算、进项抵扣的规定以及交纳的规范等等与税制要素基本的这些点相关联的问题。今天借这个机会选取了几个问题，有共性的，可能有代表性的问题，跟大家做一个交流和分析。

　　首先，想跟大家交流一下关于营改增的征税范围的问题，这个问题应该是我们首先需要面对的问题。营改增根据2013年37号文的规定，征收范围主要描述了提供应税服务，进一步明确为提供应税服务是指有偿提供应税服务，这个有偿的概念怎么来理解？通常我们对于交易的征税是我们对劳务征税的税制基本的结构，有偿性的其实是一项交易最基本的一个特征，所以说我们对于提供应税服务的征收范围界定为有偿提供。

　　有偿的形式大家也要注意一下，不仅仅是我收到现金才作为有偿，从税法的规定来看，除了现金包括非现金资产以及其他的经济利益都应该作为有偿提供的这样的形式。在所有的有偿提供应税服务当中，37号文给出了一个排除的范围，这个排除的范围大概是分成这么四项。总体归纳为叫非营业活动，就是说有偿提供应税服务当中的非应税活动是不收增值税的，就是说不属于增值税的征收范围的，怎么来看待非营收活动，37号文给出了四个描述的点。

　　第一个主要指的是根据非企业单位根据法规的规定，为了履行政府的管理职能和提供公共服务的需要，这样收取的政府基金和行政事业收费，这一类表面上或者形式上是在提供服务，同时也收取了费用，但是这一块从税法的设定上看是不把它作为应该征收增值税的应收范围的，我觉得这一点应该好理解。

　　第二条和第三条的相对应的，主要是对员工对单位和雇主提供的硬水服务以及单位对员工提供的服务是不征增值税的，其实也涉及到比较细微和微妙的问题。营改增现在主要的行业都是第三产业，第三产业的劳动内容主要体现的方式，人在提供，人提供的也主要体现在以智力活动或者以个人的技能为表现的人的劳动或者活动，如果人把对本单位或者本单位雇主体现的服务业作为增值税的应税范围，这样其实从很大程度上会造成增值税范围的混乱，为什么这样说呢？因为员工对单位提供的服务当中，首先他表现出的形式是我在提供应税服务，无论是设计还是交通运输当中的人力搬运等等这样的，同时员工也取得了有偿的报酬，从这两方面来看好像都符合有偿提供应税服务的特征，但是这个从税法上是排除掉的，否则无限划分下去对增值税范围会造成混乱。

　　同时对这个内容的排除，基本上也是在营改增的之后专门坚决了规定，以前主要对货物销售的增值税范围内的原增值税当中这条是没有专门列进去的。同理我们也可以理解，单位对员工提供的增值税应税服务，也不应该作为增值税范围。

　　最后还有一个其他的情形，这个对我们有偿提供应税废物的一个基本理解。同时大家可能也注意到了，在37号文当中有一个叫视同提供应税服务，我们对于营改增征税范围的理解我大概归纳了这样几条，对有偿提供应税服务是增值税的基本范围，同时对视同提供应税服务是作为反应税条款征税范围的补充。

　　怎么样是视同提供应税服务呢？因为在特定条件下，举个例子集团公司下属有一个全资的广告公司，同时也有一个全资的房地产开发公司，房地产开发销售的过程当中需要进行营销活动，需要进行广告推广和宣传，如果房地产公司向广告公司支付相应的广告费的情况下，从集团控制人的角度，他认为我只是这种交易对控制人来说是没有利益的，只是左手和右的关系，所以就有可能在这种企业结构或者交易内容当中出现提供了应税服务但是没有交易对价的情况，这种情况一旦发生了，从我们税收监管来说是出现了税收漏洞。表现形式就是说，大家某种形式下都可以以免税或者不接受对价的形式来减少营改增或者提供应税服务的增值税的交纳或者征收，从这个意义上出发，税法设定的时候设置了一个我们叫反避税条款，叫视同提供，你即便没有出现交易对价，没有提供相应的有偿的服务金额，在申报纳税的时候我们依然要视同你提供了应税服务，按照相应的方法计算交纳增值税，这个是对增值税范围特定反避税条款的补充。

　　接下来还要再看到第三个问题，如何去区分什么是有偿提供应税服务和无偿视同提供应税服务这两种情况。我们曾经遇到这样的客户咨询，中关村(6.15, -0.15, -2.38%)的企业用他自己拥有的专利技术出资，对另外一个企业出资，取得了被投资企业10%或者15%的股权，这样的业务本身来说是属于有偿提供应税服务还是视同提供应税服务上存在一些容易被模糊的情况，有的人认为这里面没有现金收入，也没有取得其他相应的经济利益，他其他应该是属于一种视同提供应税服务的范围。但是从真正这个业务的内容以及相关法律设定的规则来看，这项业务表面上没有现金收入，但是他属于标准的有偿提供应税服务，为什么这么说呢？因为你真正转移出去的是你拥有的专利技术，你获得的是被投资单位的股权，这种股权其实是作为一种非现金资产，代表了你对被投资公司的一种财产清算或者分配的一种请求权或者清偿的权利，以及某种程度上你对被投资公司的影响力，所以这种业务其实是属于标准的有偿提供应税服务的范例，而不是说像有一种观点认为他好像没有取得相应的对价，他是不是就是视同提供，通过这个意思跟大家稍微说明一下。

　　第四个，如果说我们有这种被税法界定为视同提供应税服务的业务我们如何进行处理。这个其实从1994年的税改以来，在增值税甚至营业税当中都是存在一些容易被模糊的地方。我要跟大家提供一个什么样的观点呢？从你是否对一项业务收取费用，这个是属于企业的经营自主权利，国有企业我们不谈，因为国有企业本身存在特定的国有企业管理的机制和要求，如果我们拿一个集团下属的两个字公司的无偿交易，我们认为从公司交易法律的范畴之内国家并没有提供限制性的规定，你不能限制或者禁止他，这是他的经营自主权，你收不收费是你的财务制度所决定的，至于说你这种无偿的交易，你可以进行在会计上如何披露或者如何处理，那个是属于会计制度和会计准则的问题。

　　第三个，这种情况税法又要求你视同应税服务要计算交纳增值税，这个时候你是不是要改变你的会计记录或者说这个交易不能进行，因为我违反了税法，我们认为在这种情况下你是可以在不同的法律范围之内按照不同的法律规范进行处理的，比方说你自主经营的范围法律不禁止、不干涉，你在会计披露的范畴之内遵照准则或者会计制度的规定进行相应的披露，你没有收费你就不确认收入，这个根据相应的会计规定是没有问题的。但是你在进行纳税申报的时候，一定要按照税法的规定进行纳税申报，如实或者说根据一定的方法去计算相应的应该交纳申报的增值税。这个是关于增值税范围的一些问题和提供的一些观点。

　　另外，下面还想跟大家交流一下关于适用税率的一些情况。比如说在37号文或者说营改增之后出现了一个新的概念，叫混业经营，这个与我们在原增值税当中的混合销售以及兼营是一个什么样的关系？这个也是对营改增纳税人普遍产生的一些困扰或者疑问的问题。我们给大家提供的观点是，混业经营其实是营改增当中的一个特有的概念，他与这种兼营相比他的特点是，他仅仅指涉及应该增收增值税的范围，比方说你有销售货物，你有提供交通运输，你有提供其他的现代服务业的这样应征增值税的应税劳务，这种情况下因为适用不同的税率，销售收入可能适用17%，交通运输适用11%，其他的大多数的现代服务业是适用6%，在这样一个混合的经营结构当中，在营改增的法律设计当中把它界定为叫混业经营。一旦出现这个混业经营的情况，税法的规定要求你应当按照不同的业务适用的税率分别进行核算，否则就应该从高适用税率。

　　从高适用税率我给大家解释两点，第一，所谓的从高其实我们理解为是惩罚性的条款，如果说既有高税率的业务、也有低税率的业务，你没有进行分开，就适用高税率。怎么样才能够体现你分别核算？我们在实物中也遇到过若干这样的案例，税务局认为你所谓的分别核算是要求你的收入成本费用都要分别分开，同时又的要求你单设一个账号才叫分别核算。我们对这个问题的看法是，所谓混业经营、不同税率、分别核算，仅仅针对分别核算销售额就足够了，为什么呢？只是因为你销售额在获得劳务征税这个环节不同的业务或者不同的应税服务适用不同应税税率，会影响到增值税纳税义务的充分准确履行，所以要求分开。至于到了你是否分别核算你的成本费用，以至于是否单一去核算某一项业务的利润，我们认为这个某种程度上是不可能甚至也是没有必要的。对于所得税来说，他其实并不需要你进行专门的分别核算的要求，除非你是属于免税或者其他，那是另外一个话题的范畴。

　　在这个问题上，希望给大家传递一个什么样的信息呢，如果你有这种适用不同税率的增值税应税范围的业务，我们叫混业经营的业务，你应当按照税法要求进行分别核算，分别准确的计算应纳征税税额申报交纳。

　　下面还想跟大家交流一个关于核算的问题。我们在营改增的纳税人当中，甚至在1994年税改开始以后很多原增值税纳税人当中，都经常会产生一个这样的问题，就是说哪些进项我能够抵扣，哪些不能抵扣。笼统的表述，我进项如何抵扣？这个问题其实从增值税法律体系的设计上来看有一个内在的法律结构，这个法律结构我们可以这样来描述，它叫代扣性抵扣、列举式排除，怎么来理解呢，什么叫代扣性抵扣呢？只要你取得了符合法律规定的增值税专用发票，并且通过了系统认证，这个范围都是可以被抵扣的，同时，会列举了一些不得抵扣的一些范围，这个不得抵扣采用列举的方式，比方说你是购买了服务或者购买了应税服务，是用于集体福利和个人消费这样的范围取得的专用发票是不得抵扣的，整个的架构来说是一个概括式抵扣、列举式排除的方式。反过头来说，如果你的项目没有在明文列举不得抵扣的范围之内，你就是可以被抵扣的，我们是这样来理解的。

　　前段时间我们也遇到了一个案例给我们提出这样一个问题，一些货代企业，他们跟客户的交易模式是一票到底这样的方式，货物代理属于现代服务业当中的一种，交了6%给客户开具发票，同时他把交通运输业外包给了交通运输的企业，取得了11%的发票，有的认为你只交了6%的税但是抵扣了11%的进项，这种业务我们不能接受，要么按照11%交税，要么那11%不能给你抵扣，这是实物当中发生的问题。其实这个问题比较普遍，我们也带着这个问题跟总局的相关领导进行了一些交流，他们给出的答案，我觉得符合我刚才跟大家提供的这样一个判定原则，就是说即便我交6%我取得了11%的进项发票，但是税法并没有哪一个具体的规定或者法条来禁止我这种情况不得抵扣，所以说从法律框架上来说是可以被抵扣的，没有被排除条款。

　　第二，站在整个国家的立场上，其实并没有少征增值税，交过了11的增值税。所以说对于这样一个抵扣的范围或者抵扣项目的理解和认识，我跟大家提供这样一个观点。就这个问题再深入说一下，假如有一些购进的项目，包括货物，也包括购进的这些应税劳务，他无法区分到底是用在非增值税应税项目上，还是用在增值税的应税项目上，这种情况如何处理。我给大家举一个例子，比方我们有一个设计研究院，他自己有一栋大楼，从8到10层是他自用，开展他自己的开发设计服务，1到9层是提供写字楼的租赁服务，同时他也对这两个业务分别确认收入，申报纳税。1到9楼的写字楼租赁收入应该是交纳营业税的，不动产租赁，自用的这部分是提供研发或者说勘察设计服务，属于我们营改增增值税的应税范围。在这种交易结构、在这种业务结构当中，他的外购电力供电局只安了一块表，按月跟供电局结算取得增值税专用发票，多少电是用在了1到9层的非增值税应税业务上，还是用到了增值税的应税业务上，这是很难区分的，一旦出现了无法区分的购进项目的时候，税法给出了一个简单的区分的或者简单的一个计算的方法，这个公式我就不跟大家念了，但是这个公式基本想体现出来的这种执行的一个理念就是说，你按照非增值税的应税业务的收入和增值税应税业务收入的比例，对当期取得的不能分开的这些进项的金额进行一个划分。

　　按照这个比例计算出来的，属于与增值税应税范围对应的是可以被抵扣的，不能属于非增值税应税范围的是不能被抵扣的。怎么操作？从操作上发票是分不开的，不能撕一票去论证，从操作上他提供的是，你自行计算以后自行计算出不能抵扣额以后进行一个进项转出，这个同时进行补缴税款的的动作。

　　再跟大家说一个问题，关于税款缴纳。税款缴纳在营改增的活动当中，37号文规定了这样的一个情况，就是在营改增之后如果发生了这种被税务局稽查补缴税款的情况应该如何去缴纳。这个规定基本上用最基本的原理描述是，桥归桥、路归路，你属于原来纳税义务发生在营改增之前的业务，你依然是交纳营业税到地税局去交纳，如果你的纳税业务属于营改增之后发生的业务相应的收入要到国税局补缴增值税。这个规定我们可以这样来理解，其实体现了一个法律不追溯既往的基本法理，也可以用一个经常性的概念实体从旧。比如说营改增周期从执行之前就开始了，同时执行期末到营改增之后，这样有可能造成你的一个合同当中的收入分别需要去交纳营业税和交纳增值税两种不同的税种，如何来区分，哪一部分收入交纳营业税，哪一部分收入交纳增值税呢，税法给出的标准是以纳税发生时间作为标准，至于怎么判定我们就没有办法细讲了，大家有时间看一下条例相关细则以及37号文的规定。

　　这种情况下我们在实物当中遇到了什么问题呢？有些企业在营改增的准备期没有对他应该确认的收入进行仔细准确的清理，导致了营改增之后被稽查，该交什么税、如何交产生了困扰，有的甚至产生了被国地税交叉征税的情况。给大家举一个例子，我们在前段时间给一个央企的集团做过一个营改增的相应服务，他让我们帮他去调查相应的子公司营改增的情况，这个集团他是从事建筑安装为主业的，下属有勘察设计的二级子公司，这个二级子公司已经很大了，二级子公司的合并报表每年的收入也是四五百亿，我们发现他在勘察设计企业的合并报表当中存在100多亿的预收账款余额，分解下去基本上到下面100多个子公司当中，每个省都有，有的省还有几个，每个省的子公司分别都有几百万到几千万的预收账款余额。这种情况下他在营改增的时点之前没有进行及时的清理，就会遇到了税务局事后国税局来检查，认为你的预收账款已经达到了确认收入的标准，我要征增值税，因为你已经在营改增之后了。地税局来检查看到了这个合同，你按照这个合同本身的约定以及你的劳务提供的进度，你的这个收入应该是交营业税的，是在营改增之前的，他说不清了。

　　遇到这样的情况我们给企业的建议就是说，你在营改增的准备期，什么叫准备期呢？我们通常营改增的时点从宣布营改增到营改增真正的试点，有三到四个月，这个阶段我们叫做营改增的准备期，在营改增的准备期当中有一项非常重要的工作就是，你要对你前期已经发生的业务应该确认而没有确认的收入，或者应该申报纳税而没有申报的纳税收入应该仔细清理，如果是属于交纳营业税的在营改增之前及时交纳营业税，否则在营改增之后有可能面临税务局对你这个业务交叉征税的情况。这种情况举证责任在于纳税人本身，你要自己非常清楚的去说明我哪块业务是应该发生的，是属于已经达到了纳税业务发生的时点，但是我没有去确认应税收入去申报纳税这样的情况，往往这样的企业是自己也说不太清楚这样的状况，一旦出现这种情况就会遭受交叉而产生财务上的损失。